在笔者近期办理的一则虚开发票罪（本文所探讨的虚开发票类型均属于普通发票）的案件中，涉案公司让他人为自己虚开发票后，在年度汇算清缴期限内，因为多方考虑，并未将虚开的部分发票金额作为纳税申报，即从税前列支剔除，也就是说该部分虚开金额没有作为企业的成本来核算，未实际入账。由此，本案的争议焦点就是，未实际入账的部分虚开发票金额能否计入虚开发票罪的犯罪数额？

目前，司法实践中，有观点认为虚开发票罪是“行为犯”，只要虚开，就应该以全部虚开发票的金额予以认定，不考虑其它因素；也有观点认为，由于虚开的发票要作为企业的成本支出证明，必须要申报抵扣才能实现其减少应纳税额的目的。由于未抵扣任何税款，也就未造成国家的税款损失，故，未实际入账部分数额不应该计入犯罪数额。

对于该争议问题，从现有法律规定中无法得出统一的裁判标准。越是有争议的问题，我们越需要立足于个案本身，从案件的本身特殊性出发，结合现有法律规定，争取最大程度说服案件承办人，以争取最好的辩护目标。本案，笔者最终说服承办人，将未实际入账的虚开数额剔除在认定虚开犯罪数额之外，最终实现了良好的辩护效果。以下，笔者就从以下几个要点，一一分述。

虚开发票类的犯罪，对于行为人主观认识的辩护十分常见，常见的有行为人虚开发票的原因、是否以骗税为目的等。不同的虚开发票案件，行为人的主观认知、动机也可能不同。这就需要我们关注个案，立足个案的特殊性，从个案中找出“有利”的事实，就尤为关键。本案中，就行为人虚开发票的主观认知方面，笔者分别从两个方面予以辩护：

为什么虚开发票？

接手案件后，辩护人发现，本案虚开发票的的缘由，是行为人想领取个人工资款项，但是，由于其领取的个人工资款项需要缴纳较高的个人所得税，所以，行为人才出此“下策”，具体以行为人所在的公司和虚开发票的公司做虚假交易，然后通过签署合同、打款、开票的“正常”交易流程后，虚开公司收到交易款项后，再从其公司将钱款打给个人，以达到领取工资的目的。

以上，足以可见，行为人完全是对税收法律意识淡薄，仅想规避个税的问题，而不是单纯就是为了虚开发票犯罪，尤其是区别于市场上一些“暴力”虚开的买卖发票情形。

为什么没有入账？

虚开发票的实践中，既然虚开发票，行为人就是想将虚开的发票作为企业的成本支出，减少企业的应纳税所得额，进而减少企业的应纳税额，此时，行为人利用虚开的发票就是逃避了对国家缴纳税款的义务。既然如此，那么为什么开了发票又不入账？如此，不就是“白白”虚开了吗？所以，基于这一点，我们就要分清楚行为人是主观上不想入账，还是基于其它客观原因未能入账。更甚至，在司法实践中，存在一部分发票入账，一部分发票没入账的情形，是否要明确作出区分，做出不同的处理。这里，未能入账的原因就变得尤为关键。本案中，笔者紧紧围绕案件事实和证据，对行为人主观上不想将虚开数额的部分发票入账，提出了合理的辩解。最终案件承办人予以采纳辩护意见。

较之于行为人虚开发票的“动机”，行为人虚开发票未能入账的原因，就显得更为重要。只有行为人主观不想入账，才是虽然虚开但未入账的发票数额应剔除犯罪数额最有利的辩护要点。同时，更进一步来说，行为人当前未能入账，根据案件事实，也可以力证行为人未来也不会入账，如果能证明未入账部分的发票将来也不会被用于逃税或其他非法目的，且不存在潜在危害，以此也可以更加夯实行为人主观不想入账的辩护基础。

在虚开发票类犯罪中，是否造成国家税款损失，常常作为争议的焦点之一，本案亦如此。客观上来讲，在税务机关的计税依据中，实际上造成国家税款损失的评价，只有在受票企业实际入账列支成本的部分，才是税务机关追缴企业所得税的部分。如果受票企业收受了开票企业虚开的发票，但实际上根本没有列支成本，没有入账，实际上也就根本没有进入税务机关计税评价体系中，也就更谈不上造成国家税款损失。如此，既然未造成国家税款损失，故也就不应该将该部分的虚开发票数额算作本案指控的虚开发票罪的犯罪数额之中。

当然，笔者也注意到，根据刑法规定，虚开发票罪并不需要以造成税款损失为构成犯罪要件。然而，依据刑法的基本原理，犯罪的本质是对法益的侵害或威胁。通常，判断一个行为是否构成犯罪，均要对是否具有社会危害性进行实质性的审查和判断。笔者此处强调没有造成国家税款损失，只是作为辩护要点之一，而并非是没有国家税款损失就一定不构成虚开发票犯罪，或者不将虚开数额计入犯罪数额的绝对理由。

众所周知，我国对虚开发票类犯罪，针对一些争议问题，在去年做过实质性的规定。即2024年3月20日起施行的最高人民法院、最高人民检察院颁布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，其中第十条，关于虚开增值税专用发票的规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。该解释第十二条，采取列举方式，列举了虚开发票的四种形式，但是并没有对虚开发票罪比起虚开增值税专用发票罪一样，规定“出罪口”。

在我国，无论是从发票的性质本身（专票可以抵扣），还是国家对虚开发票类犯罪定罪量刑的规定（虚开增值税专用发票罪量刑分为三档，分别是三年以下、三到十年、十年以上；虚开普通发票罪，量刑是两档，分别是两年以下，两到七年），相比之下，显而易见，虚开增值税专用发票罪的严重性远远大于虚开发票罪。即便如此，我们从最新出台的关于虚开增值税专用发票罪的司法解释中看，法律已经明确规定，对于没有骗抵国家税款的目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。综合行为人主观也没有骗税的目的，加上客观上也未造成国家税款损失，依据刑法当然解释，既然同为虚开，虚开增值税专用发票尚可不作为犯罪处理，那么，作为虚开增值税普通发票，更应该出罪，甚至适用“出罪”的门槛条件应该更低，否则会导致量刑评价的失衡。所以，依据我国法律规定，应用合理的推定，也当然可以将不以骗税为目的，实际未入账的虚开发票数额，未造成国家税款损失不计入虚开犯罪的数额。

最后，笔者想强调一点，诚然，司法实践中，我们面临虚开发票罪辩护的一个客观现实是，《刑法修正案(八)》增设虚开发票罪的现实动因是随着“金税工程”的推出，增值税专用发票的管理日趋规范和严格。不法分子不敢轻易触碰虚开增值税专用发票的法律红线，进而将目光转移到普通发票上；同时，司法实践中，虚开发票往往还面临着是手段还是目的的问题：行为人利用虚开的普通发票实施逃税、职务侵占、洗钱等违法犯罪活动。基于此，国家对于虚开发票的规制，司法实践中是趋严的状态。所以，对于我们今天讨论的该争议问题，一般观点还是认为虚开发票罪属于行为犯，只要实施了虚开发票的行为，无论发票是否实际入账，司法实践中通常以虚开发票的全部金额作为犯罪数额来计算。但，也无可否认的是该问题确实也存在争议。这就需要我们在有限的辩护空间下，不拘于传统观点，立足个案的特殊性，充分挖掘案件辩护的要点，尽一切可能说服案件承办人，这是一个案件的辩护人该有的姿态。